El beneficio industrial y los gastos generales no forman parte de la base imponible del ICIO, pero siempre, claro esta, de que tales partidas sean del contratista, y no de los subcontratistas contratados por aquel para la realización de la obra (TSJ Valencia S, 07-09-07)
El beneficio industrial y los gastos generales no forman parte de la base imponible del ICIO, pero siempre, claro esta, de que tales partidas sean del contratista, y no de los subcontratistas contratados por aquel para la realización de la obra
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE VALENCIA
Fecha: 7 de septiembre de 2007
Ponente: Ilmo. Magistrado Sr. Olarte Madero
Art. 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
La expresión "coste efectivo" constituye el núcleo del análisis de la base imponible del ICIO, sin que la Ley ofrezca una formulación expresiva de lo que ello signifique, al contrario del criterio seguido en el art. 31 LHL al abordar el coste administrativo de las Contribuciones Especiales. Así, cabe afirmar que el beneficio industrial y los gastos generales no forman parte de la base imponible del impuesto que nos ocupa, pero siempre, claro esta, de que tales partidas sean del contratista, y no de los subcontratistas contratados por aquel para la realización de la obra, como es el caso que nos ocupa, los cuales no soportan ni deben liquidar el citado impuesto, limitándose a realizar la obra subcontratada y cobrar su importe que obviamente englobara su coste real y efectivo, su beneficio industrial y sus gastos generales; importe este que constituirá un coste real y efectivo del total de la obra realizada por el contratista, actor apelante en esta alzada, pues aquel beneficio industrial y gasto general de la subcontratista no puede deducirse del total de su factura o del total importe de su trabajo, convirtiéndose para el contratista en un coste real y efectivo de la obra, y no en gastos de la misma. Mantener la opinión contraria, daría lugar, como acertadamente señala la administración demandada, a que de la base imponible del ICIO se excluyere el beneficio industrial y los gastos generales de todos aquellos que indirectamente han participado en la obra, como por ejemplo los suministradores de materiales, lo cual es insostenible, y que la propia apelante no pretende ni excluye, incurriendo en una contradicción en su argumentación jurídica, pues de seguir su tesis las mismas razones le ampararían para excluirlas de la base imponible.
En la ciudad de Valencia, siete de septiembre de dos mil siete.
Visto por la Sección TERCERA de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. JOSE BELLMONT MORA, Presidente D. MIGUEL ANGEL OLARTE MADERO y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, el recurso de apelación tramitado con el número de rollo 17/07 por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Alicante, en el recurso contencioso administrativo nº 31/06, en el que han sido partes como apelante la UTE, constituida por las mercantiles Oncisa SL y Metauro SA, representada por el Procurador Don J. C., y como apelada, El Ayuntamiento de Alicante, representado por la Procuradora Doña P. H.; siendo Ponente el Magistrado D. MIGUEL ANGEL OLARTE MADERO.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 2 de noviembre de 2006 el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Alicante, dictó sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 31/06, cuya parte dispositiva dice: "Se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto Oncida Sl y Metauro SA, UTE, contra el la resolución desestimatoria del recurso de reposición de 28 de octubre de 2005 interpuesto contra la liquidación del impuesto de Construcciones y Obras dictada por el Ayuntamiento de Alicante por la realización de las obras de construcción realizadas en el PP. Condomina, derivada del acta de Disconformidad de 15 de junio de 2005, acto que es conforme a derecho, y no ha lugar a hacer expresa condena en costas".
SEGUNDO.- Por la parte apelante se interpone recurso de apelación contra la anterior sentencia, que fue admitido por el Juzgado, dándose traslado a la contraparte que formula su oposición.
TERCERO.- Elevados los indicados autos a este Tribunal; y una vez recibidos y formado el correspondiente rollo se señaló para la votación y fallo el día 7 5 de septiembre de 2007.
CUARTO.- En la tramitación del recurso se han observado todas las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Por vía de recurso de apelación se somete a la consideración de esta Sala la adecuación a Derecho de la sentencia de 2 de noviembre de 2005 del citado órgano jurisdiccional, por la que se desestimó el recurso contencioso-- administrativo interpuesto contra la resolución de 28 de oc de 2005 del Ayuntamiento de Alicante, que desestimó el recurso de reposición contra la liquidación del ICIO, correspondiente a la realización de las obras de construcción realizadas en el PP. Condomina, derivada del acta de Disconformidad de 15 de junio de 2005
SEGUNDO.- La parte apelante impugna la citada sentencia en base a las siguientes razones, que resume en su prolijo escrito de apelación: 1.- la expresa exclusión legal de la base imponible del ICIOO del beneficio empresarial del contratista y de sus gastos generales (art 102.1 de la LHL). 2.- la unánime doctrina jurisprudencial que entiende que el beneficio industrial y los gastos generales no se integran en la base imponible del impuesto, pues aun cuando sean gasto real no constituyen coste real y efectivo de la construcción instalación u obra. 3.- actividad probatoria de parte fundamentando y certificando que tanto el beneficio industrial como los gastos generales es el 19% de su total, que ha sido facturado por las distintas sociedades que han realizado el conjunto de las obras y servicios contratados, constituida por la certificación de la mercantil EC. Harris España SLU, a la que se encomendó por la actora la función de coordinación y dirección del conjunto de las obras y servicios que debían ser realizadas por las diversas sociedades contratadas para la realización de las obras y prelaciones de servicios. 4.-ausencia de actividad probatoria del Ayuntamiento en la medida de que se limita a negar valor a la certificación aludida.
Por la parte apelada se argumentan que los diversos motivos impugnatorios de la sentencia apelada, deben desestimarse, entendiendo su conformidad a derecho, resumiendo su pedimento de confirmación en que si ha acreditado el coste total de la obra analizando las cuentas de explotación y mayor de la UTE, sometida al Plan General de Contabilidad de las empresas constructoras, y que la jurisprudencia invocada no es de aplicación a las subcontratistas de la obra , no gravando por tanto el impuesto el beneficio industrial ni los gastos generales de la contratista, y añadiendo que en base al art 105 de la LGT corresponde a la parte acreditar los hechos del que pretenden derivar su derecho y que con la certificación aludida no quedan acreditados, afirmando que son documentos privados, que hacen prueba contra el que los ha escrito, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que es perjudique (art 1228 de CC); constando una manifestación de la actora (folio 246 del expediente) en que refleja como coste de ejecución material de la obra la cantidad de 15.532.130,03 €.
TERCERO.- planteado el debate la cuestión de fondo a dilucidar en esta instancia se reduce a determinar la base imponible del tributo en el ICIO, resolviendo si el 19% del total de la obra forma o no parte de la base imponible.
El art. 103.1 LHL establece que la base imponible "está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra".
El art. 104.1 de la citada Ley añade que dicha base imponible se determinará "en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente; en otro caso, la base imponible será determinada por los técnicos municipales, de acuerdo con el coste estimado del proyecto".
El apartado 2 de la misma norma legal regula la posible modificación de la base imponible por el Ayuntamiento mediante la oportuna comprobación administrativa "a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas".
Así pues, la expresión "coste efectivo" constituye el núcleo del análisis de la base imponible del ICIO, sin que la Ley ofrezca una formulación expresiva de lo que ello signifique, al contrario del criterio seguido en el art. 31 LHL al abordar el coste administrativo de las Contribuciones Especiales. Ello implica el estudio de la doctrina jurisprudencial sobre la materia:
La STS 1 de febrero de 1994 rechaza el criterio gramatical en la interpretación del art. 103.1 LHL y predica la profundización en la hermenéutica del precepto, conjugándolo con el art. 104 de la misma Ley, que cuantifica la base imponible en función del proyecto presentado por los interesados, siendo ese presupuesto el de ejecución material del proyecto, tanto si ha sido visado por el Colegio Oficial respectivo como si lo realizan los técnicos municipales, descartando que los honorarios del arquitecto y aparejador integren ese presupuesto de ejecución material de obra.
En el mismo sentido, las SS del TS de 1 y 3 de febrero, 26 de mayo y 29 de junio de 1994 determinan que la base imponible del ICIO no está integrada por el beneficio industrial del contratista o el porcentaje de gastos generales de aquél, rechazando la última la inclusión en la base imponible de los gastos de equipamiento de la construcción, "por no sujetar el ICIO cualquier tipo de obra o instalación, sino sólo aquéllas para cuya realización se exija licencia municipal", añadiendo que debe "prescindirse en el cómputo de la base imponible todas aquellas referencias a mobiliario o servicios de la construcción que no requerían previa licencia pero que se habían incluido en el presupuesto general porque a todos esos elementos se extendía el proyecto recogido en el pliego de condiciones en cuya virtud fue adjudicada la obra". Lo contrario significaría "sujetar a gravamen tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor".
Las Sentencias del TS de 16 y 18 de enero y 15 de febrero de 1995 declararon que, "puesto que la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible y que el art. 101 LHL no sujeta al ICIO a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquéllas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, no están sujetas las instalaciones que se vayan a colocar sobre una determinada obra ya realizada cuando para ello, aunque se precise algún tipo de licencia, no sea necesario proveerse de licencia de obras o urbanística".
Las posteriores sentencias del Tribunal Supremo (SS. De 18 de junio de 1997 y 15 de noviembre de 1997 y 24 de julio de 1999, entre otras) han reiterado el criterio de que el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el IVA. repercutido al propietario por el constructor ni la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo ni los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones, por ser gastos ajenos al estricto coste del concepto de obra civil.
Conforme a tales pronunciamientos jurisdiccionales, esta Sala ha venido sentando su criterio sobre la determinación de la base imponible: la integrará el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, representado por el presupuesto de ejecución material de la obra, es decir, por el coste de la obra civil, en un claro exponente de la naturaleza del tributo, que grava, como impuesto indirecto de carácter real, la riqueza que aflora con dichas operaciones constructivas. Asimismo, tan sólo compondrá la base imponible aquellas obras o instalaciones para las que fuera necesaria licencia de obras o urbanística
De todo lo expuesto cabe afirmar que el beneficio industrial y los gastos generales no forman parte de la base imponible del impuesto que nos ocupa, pero siempre, claro esta, de que tales partidas sean del contratista, y no de los subcontratistas contratados por aquel para la realización de la obra, como es el caso que nos ocupa, los cuales no soportan ni deben liquidar el citado impuesto, limitándose a realizar la obra subcontratada y cobrar su importe que obviamente englobara su coste real y efectivo, su beneficio industrial y sus gastos generales; importe este que constituirá un coste real y efectivo del total de la obra realizada por el contratista, actor apelante en esta alzada, pues aquel beneficio industrial y gasto general de la subcontratista no puede deducirse del total de su factura o del total importe de su trabajo, convirtiéndose para el contratista en un coste real y efectivo de la obra, y no en gastos de la misma. Mantener la opinión contraria, daría lugar, como acertadamente señala la administración demandada, a que de la base imponible del ICIO se excluyere el beneficio industrial y los gastos generales de todos aquellos que indirectamente han participado en la obra, como por ejemplo los suministradores de materiales, lo cual es insostenible, y que la propia apelante no pretende ni excluye, incurriendo en una contradicción en su argumentación jurídica, pues de seguir su tesis las mismas razones le ampararían para excluirlas de la base imponible.
Con lo argumentado el recurso de apelación debe ser desestimado, sin necesidad de entrar a analizar el valor de la prueba presentada por la actora (certificación de la mercantil EC Harris España SLU), pues aun cuando sean reales que dentro de las cantidades abonadas por la mercantil actora a las distintas subcontratistas estaban incluidas el 19% en concepto de beneficio industrial y gastos generales, tales partidas no solo son gastos de la obra, sino costes efectivos y reales para su ejecución por el contratista recurrente, como hemos dicho.
CUARTO.- De conformidad al art. 139.2 LJCA, procederá hacer expresa imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante.
VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación
FALLAMOS
Debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la UTE, constituida por las mercantiles Oncisa SL y Metauro SA, contra la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2006 dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Alicante, y en su consecuencia la debemos confirmar y confirmamos, y todo ello condenando al apelante en las costas en esta alzada.
A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvanse los autos con el expediente administrativo al Juzgado de procedencia.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a, a siete de septiembre de dos mil siete.
